财税改革过程中地方主体税种的选择
发布时间：2022-05-12
内容提要：占现有地方税收入1/3的营业税在“营改增”完成以后将不复存在，单纯通过加大一般性转移支付力度或者上收地方政府部分事权的集权思路不能根本解决财力和事权不相匹配的问题，顺应新形势分步确立地方主体税种、满足地方各级政府的合理支出需求才是解决办法。本文尝试从完善税制结构、满足财力需求、符合地方税特征和改革难易四个角度探讨如何构建地方税体系，并以尊重目前的改革进度为前提，以区分改革的轻重缓急为基础，侧重于时间维度提出改革建议，以为参考。
关键词：地方税体系 主体税种 房地产税 消费税 零售税
一、地方税体系的现状和改革目标
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)第一次明确提出建立现代财政制度的理念，对深化财税体制改革作出了全面部署。其中，逐步构建完善的地方税体系是深化财税体制改革的重要组成部分，也是理顺中央和地方各级政府财力分配关系、满足地方政府一般性公共事务支出责任的客观需要。完整的地方税体系内涵，主要包括税权的划分和配置、各级政府间纵向财力的分配、地方主体税种的建立和具体征管机制的完善。1994 年开始的分税制财政体制改革，基本确立并逐步理顺了中央和地方的分配关系，“提高两个比重”的改革初衷得以实现，相对完整的地方税体系框架初步成型。但是，在分税制后续完善的过程中，并没有将调整的主要方向转向地方税体系建设，地方税一直比较弱化，现有地方税体系框架下主体税种缺乏并对共享税依存度过高、中央地方税种划分缺乏效率性考虑、地方税收入规模偏小以及部分地方税种税制陈旧功能弱化等问题逐步凸显，地方政府庞大的支出责任加剧了本级财政的缺口，促使其过度依赖中央转移支付，也在一定程度上催生了“土地财政”、扩大了地方债务规模。特别是，随着“营改增”的加速推进，各级地方政府依靠现有的地方税体系组织收入的能力将进一步降低，地方财力与事权不匹配的矛盾将持续扩大。
建设和完善地方税体系，是建立我国现代财政制度的重要组成部分。理性选择、逐步构建地方主体税种，理顺中央与地方收入格局，需要克服局部利益的影响，站在全局高度深谋远虑并稳步推进。建成后的地方税体系，既要满足各级地方政府一般性公共事务支出的财力需求，又不能过分削弱中央用于宏观调控的收入职能手段;既要充分调动地方积极性因地制宜激发经济活力，又要避免区域性税负输出和税收恶性竞争;既要符合税制改革和税制优化的方向，又要有利于行业和地区经济结构转型的大局。构建地方主体税种是建设地方税体系的关键，本文尝试从完善税制结构、弥补收入缺口的能力、满足地方税种的基本条件以及改革的难易等四个方面对改革过程中地方主体税种的选择进行评价，并得出分步骤推进改革的初步研究结论，从而为改革和决策提供参考。
二、从四个角度探讨不同主体税种选择的优劣
整体来看，“营改增”背景下调整税制结构、确立地方主体税种的主要手段无外乎是调整存量，补充增量，或者两者兼而有之。调整存量主要是调整现有税种在中央和地方各级政府之间的收入级次和分配比例，而补充增量或是开征新的税种，或是扩大现有部分税种的征收范围。
调整存量方面，考虑到“营改增”后弥补地方财政收入下降缺口的需要，调整对象应是收入规模较大的几个主要税种，比如增值税、企业所得税或者个人所得税。一是考虑调整企业所得税和个人所得税的收入级次，将两个所得税中的一个或两个改为地方税;二是考虑将零售环节增值税的征收和收入划归地方(或者将零售环节增值税直接改为零售税);三是考虑将车辆购置税这一收入规模较小、具有财产行为税特征的中央税直接划归地方，作为其他大税种调整的补充。
补充增量方面，一是考虑调整消费税的征收对象，将部分近年新兴的奢侈品，以及部分符合节能减排调节方向的产品纳入征税范围，并将消费税的征收统一调整到终端消费环节;二是开征新的房地产税，将个人非经营用住房纳入征收范围，同时考虑配合新税分步骤优化现有房产税、土地使用税和土地增值税等相关税种;三是考虑开征环境保护税，取代现有的排污费等地方性收费，以及调整资源税，将水资源等纳入征收范围。
(一)从完善税制结构，平衡直接税和间接税比重的角度
直接税和间接税保持适当的比例和平衡是税制健康的主要标准。我国目前的税制结构特征是以增值税、消费税、营业税和关税等货物劳务税为主体的间接税比重较高，以企业所得税、个人所得税和房产税等所得税和财产税为主体的直接税比重较低。这样的税制结构至少存在三个问题：一是宏观调控和调节收入分配功能比较弱，税收的反经济周期作用不强。一般认为，所得税的性质决定其具有“自动稳定器”的特点，企业所得税和个人所得税分别是调节企业利润和个人收入的最佳杠杆。但是，我国现行的分类个人所得税制度设计中适用超额累进税率的只限于工资薪金所得、个体工商户生产经营所得和企事业单位承包经营所得三项，导致个人所得税自动稳定器的作用效果较小。二是间接税具有明显的累退性，间接税比重过高直接加重个人特别是低收入个人的税收“痛苦”，并且这种痛苦还直接为个人群体所感知。三是以货物劳务税为主体的间接税占据较大比重，决定了税收收入与纳税人的盈利能力关系不大(所得税更关注盈利能力)，而与经济规模的大小密切相关，导致税收收入和财力更依赖于经济总量而不是经济质量，税制结构的不合理加剧了经济结构的不合理。
基于此，调整(扩大)消费税的征收对象会增加消费税的整体收入，进一步加剧目前税制结构的不平衡。房地产税的改革则与之相反，无论是在现有房产税的基础上扩大征收范围，还是立法开征新的房地产税，其核心都是将个人非经营用住房纳入征收范围，无疑可以增加该税种的收入规模，从而加大直接税的比重。两个所得税收入的归属调整并不涉及收入规模，不会影响税制结构的变化。而零售环节增值税调整(或者开征零售税)是增加还是减少整体收入，则要看其具体的税制设计。
(二)从弥补收入缺口满足地方财力需求的角度
保持现有转移支付整体规模不变，到底多大体量的地方税收入才是恰当和合适的呢?基于我国幅员辽阔人口众多，区域之间差异较大，省及以下各级地方政府在社会转轨阶段承担了大量的公共事务责任(财政支出责任)这一现实国情，综合考虑下一阶段中央政府可能上收部分教育、社会保障等涉及统筹性的事权(地方政府的支出责任下降)和各级地方政府原本的财力和事权并不匹配(地方财力原本不足)，改革后地方税的总体收入规模至少应不低于“营改增”前地方税的总体收入规模。也就是说，不管是过渡政策还是中长期目标，改革调整后新增的地方税主体税种的整体收入规模至少应不低于“营改增”前营业税的整体收入规模。
从2014年全国部分税种的具体收入情况来看，在货物和劳务税方面，国内增值税30 983亿元(其中中央收入分成21 187亿元)，国内消费税8 968亿元均为中央分成收入，营业税17 778亿元基本为地方分成收入;在两个所得税方面，企业所得税26 441 亿元(其中中央收入分成18 024亿元)，个人所得税 7 378亿元(其中中央收入分成4 427亿元);在财产和行为税方面，车辆购置税2 885 亿元均为中央收入，土地增值税3 914亿元以及房产税和城镇土地使用税两税合计 3 841亿元均为地方收入。①
房地产税改革后收入增加额在短期内远不能弥补营业税缺口。以全国2014年税收数据为例，房产税收入 1 851 亿元，假设改革后的房地产税将城镇土地使用税和土地增值税一并整合，则该三税收入合计7 755亿元，和同期营业税近1.8万亿元的收入相差甚远，况且该三税收入本身已经是地方税种存量，谈不上以此弥补营业税缺口。如果将个人非经营用住房纳入征收范围，考虑到为减小扩围改革推进的阻力、政治稳定性以及民众接受程度等现实情况，改革初期的征税对象可能会局限于增量住房、高档住房或超过设定面积住房，其税率会比较低且免税范围会比较宽，因此扩围部分也就是改革后的收入增量在改革初期对整体税收收入规模的影响应该有限。沪渝两地房产税试点第一年新增房产税收入分别约为3亿元和1亿元，占同期地方财政收入比例约为 0.1% 和 0.04%，几乎可以忽略不计。可以看到，扩围改革后的房地产税至少在短期和中期内难以撑起地方主体税种的大梁，但该税种在组织收入方面的远期成长性仍然值得期待。
消费税扩围加上车辆购置税的收入体量接近营业税减收规模。2014 年全国消费税和车辆购置税的总体收入是11 853亿元，并全额归属中央，约占同期营业税总体收入(“营改增”完成后减收)的 67%。虽然消费税扩围后的征收范围和税率设置未定，其收入增幅几何尚不得而知，但扩围对该税种收入规模的正向影响可以肯定，再辅之以车辆购置税划转，两税在收入规模上已经比较接近现有营业税的收入体量，但仍有一定缺口需要划转其他税种或者扩大转移支付予以补足。
以个人所得税划转和零售税搭配弥补地方减收缺口对现有增值税收入规模影响过大。2014 年中央分成个人所得税收入4 427亿元，如果考虑以该部分个人所得税和改革后的零售税收入划转地方后足额弥补同期17 778亿元营业税减收，以及现有增值税中9 795亿元地方分成部分(该部分收入在开征零售税后将不再作为地方分成，因此也属于地方减收因素)，则零售税的规模要达到 23 146 亿元(17 778亿元加上9 795亿元减去4 427亿元)。也就是说，23 146亿元需要通过在消费环节改征零售税后划归地方，这一数量占同期增值税收入总额 30 983亿元的75%。可以看出，这一思路从收入规模的角度看并不具有可行性。
调整企业所得税收入分配规则可以直接弥补地方减收缺口。2014年中央分成企业所得税18 024亿元，如果将企业所得税划为地方税种，则基本可以直接弥补营业税减收缺口。
(三)从是否适合作为地方税种的角度
合适的地方税种一般需要具备几个条件：一是税基相对稳定。地方税主要用于满足各级地方政府一般性公共事务支出需要。我国的地方政府特别是基层政府的教育、医疗、卫生等民生性基本支出的刚需性强且逐年增长，因此要求地方税主体税种的税基具有比较强的稳定性(包括税基在市场价值方面的稳定性和在地理位置上不能随意流动的稳定性)，不随经济周期产生大幅波动，也不会因税基大范围流动而影响地方的整体收入规模。二是满足区域性受益对称原则。征税对象所负担的地方税种用于地方性公共服务支出，主要会使该征税对象从中受益，并且这种负担和受益的对称性还具有明确的地方区域范围，而不是全国性普遍受益。同时，该地方税种不应该产生大规模的税收输出。三是不会导致恶性税收竞争。无论如何设置地方税种，地区之间的税收竞争都很难彻底克服。适量有序的税收竞争对区域经济发展存在促进作用，需要避免的是过度、无节制、破坏了正常经济秩序和税收管理秩序的地区税收竞争。分税制改革以后，我国的税收立法权和税政权高度集中于中央，税制结构统一，地方对具体税种税制要素调整的话语权很少，且零星分布在城镇土地使用税等个别小税种，因此地方政府并没有通过降低主体税种税率或者扩大税收优惠范围以此大规模吸引资本进入，当然也就不会导致所谓的恶性税收竞争。部分地区为招商引资或吸引高端人才而实施的减免个人所得税等所谓税收优惠措 施，实质上是地方财政资金返还而非税收优惠。四是地方征管便利和更有效率。一般认为，税基具有明显的区域性、征税对象在地区之间的差异比较大、税源零散且不完全具备周期性等特征的税种作为地方税更能体现征收效率。另外，同一税种，无论其性质和收入归属，一定是单一的征收主体负责征管更有效率、更节省成本且更便于管理。
房地产税是天生的地方税税种。包括改革后的房地产税在内的静态财产税，完全具备上述税基稳定、受益对称、税收秩序和征管便利等基础条件，可以说是“天生的地方税税种”。
消费税可以克服税负流动性问题且能满足地方征收效率，但是其税基波动较大且存在区域受益非对称性问题。一方面，改革调整消费税征收范围的同时，采用末端消费地征税原则，可以基本解决现行消费税在生产和流通环境存在的地区间税负输出、阻碍统一市场形成的税负流动性问题。另一方面，消费税对特定消费品征税，其征税范围不宽，由地方征收难度不大。但是，征收消费税的主要目的之一是为了引导个人的消费方向，其收入规模和纳税人的收入高低直接相关，个人收入又和宏观经济环境的好坏有关，特别是针对其中奢侈品等消费弹性较大的商品征收的消费税，受经济周期波动和大环境好坏的影响程度会更大，改革以后消费税的税基和收入规模并不稳定。另一方面，消费税的纳税人是销售应税商品和提供应税劳务的卖家，其所承担的税负和其得到的公共服务受益并无直接关联，即使考虑到消费税是间接税，其实际负税人是最终消费者这个因素，消费者承担的税负和这部分公共服务受益取得之间也没有直接关联，因此，消费税的负税和受益对称性并不明显。
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我国个人所得税的受益对称性不明显，区域竞争不显著，且由地方征管难度不大(目前即是由地方征管)。个人所得税税基的稳定性受宏观经济环境和个人收入总量的直接影响。在受益对称性方面，个人收入的高低主要取决于其家庭出身、教育情况和工作性质等因素，和区域性公共服务的提供没有对应关系，其受益对称性也不明显。关于个人所得税的税收竞争，一般认为地区间的差别政策会导致高收入人群流动到税负较轻的地区。但从实践来看，有别于西方特别是美国的迁徙文化，受我国传统观念和户籍制度的影响，大部分人群特别是整个家庭在城市之间流动的比例很低，且这部分人群流动主要以工作变动、家庭变故等原因为主，基本与个人所得税税负的区域差异无关，个人所得税在我国的区域性税收竞争并不显著。关于个人所得税的征收效率，一般观点认为个人收入的来源多样且复杂，很难全面收集信息和核算。并且当收入来源于不同辖区时，不论是居住地征收原则还是工作地征收原则都不公平。这种观点同样忽略了我国的实际情况。和西方国家不同，我国绝大多数民众的居住地和工作地是一致的，跨城市居住和工作是个别情况。同时，工资收入是绝大多数人的唯一收入来源，可以从多处取得不同类型个人收入的人群比例很低。现阶段我国对从多处取得不同性质的个人收入仍然难以核实和归并，这是建设完善统一的收入和征信体系以及数据共享层面需要解决的难题，和个人所得税的收入归属和征管部门划分没有关系。
在零售环节征收的增值税(零售税)类似于上述消费税。特别地，零售税比消费税的征税范围更宽，其受宏观经济环境的影响更大，在经济周期波动剧烈时税基变化幅度可能更大。
企业所得税针对企业的生产经营所得征收，主要关注企业的实际盈利情况，更加侧重社会经济的发展质量，其税基规模非常稳定，是我国目前仅次于增值税的第二大税种。企业就其所得和盈利缴纳企业所得税后，也能直接享受到政府为其提供的各项公共服务，税种的负担和受益对称性比较明显。学术界对企业所得税作为地方税种是否产生恶性税收竞争看法不一。部分观点认为，将企业所得税作为地方税种会刺激地方政府以税收返还① 等优惠条件争夺企业，造成区域间的恶性竞争。这种观点忽略了两个现实情况：第一，现行企业所得税按照六四比例进行中央和地方分成后，地方分得的四成收入还需要在省及以下各级政府之间进行二次分成，每一级政府能切到的蛋糕比例很小，刺激作用有限。第二，新办企业从设立到实现盈利并贡献企业所得税收往往需要数年时间，地方政府换届制度决定了地方官员普遍对“自己栽树，后人乘凉” 兴趣不大，其往往更倾向于通过争取中央转移支付，以及地方融资平台等途径简单、快捷和有效地筹集资金弥补地方财政缺口。而地方招商引资、争夺企业的主要动机是拉动当地 GDP 总量、提升地方土地价值(以及围绕土地实现的出让收益和相关税收)等方面的效用，而不是为了这部分新办企业的企业所得税。另外，从税种的征收效率看，企业所得税的征管模式自1994年税改后，历经2002 年和2009年两次大的管辖范围调整形成了现有国地共管、划江而治的管理现状。一个税种两套征收机制所导致的行政成本增加导致资源浪费，双方无法避免的执行差异带来的横向不公平，征管效率降低和信息共享不足增加了税收流失风险，以及双方为争取税源而可能出现的违规操作风险等诸多问题已经显而易见。下一步企业所得税的归属不管如何，将其征收管理的职能统一到一套征收机制应是共识。
(四)从调整的难度和改革的形势看
企业所得税收入级次的调整难度最低，但是可能性不大。这一税种的调整只需改变其中央和地方的分成关系，不涉及重新立法开征新的税种或者大规模调整现有的税制结构，在操作层面最简单易行。但是，目前，企业所得税是仅次于增值税的第二大税种，从国家保持宏观调控手段的需要，以及维护现有税收收入分配整体格局的角度，将庞大的企业所得税整体划归地方的可能性并不大，而在维持现有格局的基础上有限度地调整分成比例则有可能。房地产税改革是大势所趋。房地产税改革目前已进入正式立法前的调研和筹备阶段。在总结和积累物业税评税空转试点、存量房交易计税价格评估和沪渝两地房产税试点等前期工作的基础上，明确新房地产税的征收对象、计税依据、适用税率、税收减免，以及评估机构的设置和争议的处理等，最终完成整套立法程序并适时开征并不遥远。零售税的开征需要重新立法。将零售环节增值税的征收管理和收入级次从现行增值税体系中直接切割并划归地方，和企业所得税一样形成“一税两管”并不符合简化税制、便于征管的改革趋势。消费税改革势在必行。消费税改革主要为了进一步发挥节能减排、引导理性消费和调节收入分配等方面的作用，已形成共识。另外，消费税改革的主要内容是合理调整征收范围、税率结构和征收环节，不需要重新立法，难度不大。——论文作者：王 宇
