将地勘会计制度下地质成果科目转入政府会计制度下库存物品科目核算的研究
发布时间：2019-08-03
摘要：随着财政部《关于印发地质勘查事业单位执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定的通知》(财会〔2017〕17号)出台，要求所有地勘单位从2019年1月1日必须执行新的政府会计制度，宣告统领地勘财务22年的《地质勘查单位会计制度》即将结束历史使命。然而启用新制度前，必须将现有制度下的2018年12月31日期末财务数据(科目余额)科学地转入新制度相关会计科目的期初余额。为此，财政部专门制定了《关于地质勘查事业单位执行<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>的衔接规定》(简称规定)，该规定是地勘单位财务执行新的政府会计之前必须学习、掌握的，并且根据规定要求做好新旧账务的转换，确保原来在地勘会计制度下计量记录的财务数据按新的政府会计制度标准正确反映。
关键词：政府会计制度 地质成果 库存物品 科目 核算
一、原制度中“地质成果”科目的规定及应用
(1)《地质勘查单位会计制度》中将“地质成果”编入第137号科目，核算地勘单位取得的用于市场交换的地质成果的实际成本及报经批准对外投资和转让的国家地质成果，通过地质项目中“地勘生产”转入的地质成果。
(2)《地质勘查单位财务制度》中第五章无形资产、递延资产和其他资产“第三十四条无形资产是指地勘单位长期使用但没有实物形态的资产……，用于对外投资、有偿转让和自行开发的地质成果资料视同无形资产”，在流动资产中未见地质成果身影。
(3)《地质勘查单位财务会计实用图解》第十五篇地质成果中概括其含义和特点为“地质成果是地质勘查工作成果的简称，是指在特定地区，按照一定的设计要求，运用地质科学理论和各种技术手段，对客观地质体进行调查研究，获得的地质资料和探明的矿产资源;是社会生产活动，特别是开发利用矿产资源的重要依据;是地质勘查劳动的结晶，它既不同于物资性产品，也不同于一般智力型产品，具有自己独特的特性”。同时在地质成果的核算一章中规定“地勘单位应设置地质成果和无形资产——地质成果两个账户，地质成果用以核算地质成果的取得、转让、投资及其结存情况，无形资产——地质成果用以核算自行利用的地质成果的摊销情况”。总结上述三个方面的规定，从资产分类管理来看，地勘会计制度没有对地质成果科目核算内容的资产属性进行明确规定和分类，在资产负债表中没有明确归纳为流动资产或无形资产，而是单作一类资产列示;从其对地质成果科目的定义和核算内容描述特征来看，地质成果科目核算的内容具有明显的无形资产的特征(如无实物形态、技术手段等)，在实务中各地勘单位通常也将其归类到无形资产管理，如矿权办专门管理矿业权的登记、年检、转让等工作，资料室专门管理地质报告和地质其他原始资料的收、存、发、阅等工作，与流动资产中的库存物品或库存商品关联不大;从地质成果本身的市场属性看，矿业权和地质报告及资料本身市场商品属性不是特别明显，不是所有的矿业权和地质报告都有商业的货币价值，在众多的矿业权和地质报告中只有很少的拟用于交易的部分才有价值，该类交易并不是经常发生或在很短时间内就能完成的，因此作为资产其流动性并不高，不知本次财政部的《规定》中是基于什么原因将其归于库存物品核算。
二、地质成果归到库存物品核算的影响
(一)对地勘单位相关财务数据的影响
存货初始计量的影响，各地勘单位为提高资产使用效率降低浪费，已从原来的计划方式转化为按项目需要实时采购，基本上实现即买即领即用，期末年末存货或库存物品结转的金额非常少，如果按《规定》要求将地质成果归到库存物品核算后，地勘单位存货或库存物品将会大幅增加，同时连同流动资产总数也会大幅增加;存货后续计量的影响，根据《政府会计准则第1号—— 存货》第四章存货的后续计量的相关规定，一经确认计量的存货将不得随意变更，只有在发生增加、减少、盘亏、盘盈等情况下才能变动，也就是说地勘单位为地质成果一经确认为库存物品后将很难核销，只有在发生交易的情况下才能做变动处理，但实际工作中地质成果受技术、市场影响较大，其价值随时可能发生波动，按照政府会计准则存货的规定很难真实反映其价值，会导致地勘单位存货及流动资产财务数据失真的情况发生。
(二)对地勘单位财务会计信息的影响
随着存货及流动资产的大幅增加，地勘单位资产账面反映出来的流动比率将被夸大。因在实际工作中地勘单位管理的矿业权少则三五年多则几十年都不会出让，如果单位在本次转化或将来取得时按库存物品核算，后期迟迟未发生交易，这时按照账面计算出来的流动比率实际上是被夸大了;地勘单位的存货周转率将被低估，随着地质成果转入库存物品核算后加之矿业权交易的不确定性，地勘单位年初年末结转的库存物品余额将会很大，同时统计计算的存货金额也会很大，在销售成本一定的情况下，存货周转率自然会被降低，这时实际上地勘单位的存货周转率将被低估。
(三)对地勘单位财务工作影响
地质成果作为库存物品核算后，地勘单位财务及资产管理部门有些工作很难按要求开展，如年底的存货盘点工作，由于地质成果没有实物形态及保密等原因，很难按照存货盘点流程做到账实、账物等相符，地勘单位矿业权存在部分确认为地质成果，还有很多未确认为地质成果的，这些情况在实务中都是很难处理的;地勘财务工作中税务处理也受影响，根据营改增后，所有交易一律征收增值税，目前在矿业权交易中是按技术转让税目征收增值税，义务发生时即报即征，如果按库存物品核算，前期取得地质成果时发生的进项抵扣税源与矿业权交易发生时的销项税之间可能跨度时间很长，会导致当期存货名义税负与实际税负脱节较大，甚至地勘单位可能出现进项税不能抵扣或未按时纳税等风险。
三、原《地勘会计制度》下的地质成果科目在《政府会计制度》下的核算建议
为了顺利实现2019年1月1日起各地勘单位执行新的《政府会计制度》，更好地将各地勘单位原《地勘会计制度》下的财务数据转化衔接到新《政府会计制度》规定的要求期初财务数据中来，并准确、真实反映地勘单位财务资产状况，结合对原《地勘会计制度》下地质成果科目的认识了解和《政府会计制度》下相关科目的学习理解，因此笔者认为将原《地勘会计制度》下的地质成果科目核算内容转化衔接到新《政府会计制度》规定的无形资产科目更为恰当。
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