审计机关审计风险管理研究
发布时间：2019-03-07
【摘要】在审计实践中，除了审计结论不恰当会形成审计风险外，还有很多因素可能对审计机关的声誉、形象产生损害，产生不良后果，需要从是否影响审计职能和作用发挥的角度来分析、识别审计风险，进行综合管理。审计机关审计风险可分为政策法律风险、专业能力风险、职业道德风险、审计项目管理风险。针对实践中存在的依法审计不严、专业能力不足、未秉持良好的职业道德、审计项目管理不到位产生的审计风险，提出的具体对策包括：加强审计法治建设，明确审计的权力边界，约束审计行为;建立完善的审计职业培训制度，加大现代技术方法的运用推广;加强廉政建设，改进考核办法;加强审计计划管理和审计现场的控制，优化审计流程等。
【关键词】审计,机关,审计风险,管理
国内外多数研究观点认为，审计风险是审计机关或审计人员作出不恰当审计结论的可能性。审计风险是客观存在的，只要有审计活动，必然伴随着审计风险。审计风险不会消除，但可以对影响审计风险的因素进行识别，主动采取有针对性的程序和措施，降低审计风险发生的可能性，减轻不良后果。
推荐期刊：《当代审计》经济类的专业刊物。主要报道党和国家有关审计工作的方针、政策、法规，刊登审计资料，传播审计信息，并研讨国家行政机关、企事业单位的内审工作。
国内关于审计风险识别和控制的研究主要分为两类：一类是从风险理论或管理理论出发，系统识别和分析审计业务各环节中的审计风险及其成因，对审计机关或审计组合理配置审计资源、控制审计过程提出措施，从而保证最终得出的审计结论客观公允。另一类是从实践经验出发，总结审计机关在组织实施审计项目中的经验、教训，对如何控制审计质量、防范审计风险提出建议。
从主要研究观点看，审计风险管理的必要性、可行性已经被理论和实践所广泛接受，但对审计风险定义、内涵的认识上还存在一些差别，提出的审计风险管理理论与审计实践仍存在一定差异：一是界定审计风险的内涵、范围偏窄。多数研究认为审计风险是审计结论错误的可能性，将审计风险局限在审计项目的层级，甚至将审计风险管理等同于审计质量管理。忽视了审计项目外的一些因素也可能产生极大的审计风险。二是相关理论研究与国家审计实践的特点结合不紧密。理论性研究偏向于社会审计、内部审计，不完全适用于国家审计的实践。而实践性研究多是从经验中逐条罗列审计风险的控制方法与措施，对审计风险的分析较简单，系统性不够。本文从审计机关和审计项目两个层次界定审计机关审计风险的内涵，对当前审计机关存在的突出审计风险进行识别，并提出管理审计风险的具体对策。
―、审计机关审计风险的内涵
国家审计的职能定位、发挥作用的方式等都与社会审计有较大区别，因此，研究探讨审计机关的审计风险，不应仅从审计结论是否恰当的角度，而应站在如何保障充分发挥审计在国家治理中作用这一高度，全面分析识别可能损害国家审计职能和作用发挥的各类风险。我们认为，国家审计风险的内涵应当从两个层次来理解：第一，审计机关的层次。我国的审计机关首先是政治机关，属于国家行政部门，审计机关和审计人员的首要责任是保障党和国家的路线方针贯彻落实到位。任何影响审计机关依法履职、依法行政的因素，都可能对审计机关的地位、形象、声誉产生损害，引发审计风险，都应纳入审计机关风险管理的范畴。第二，审计项目的层次。这一层次的审计风险与传统研究基本相同，主要是探讨审计机关在具体组织实施审计项目过程中，如何通过有效控制审计过程，保证审计结论符合客观实际。避免由于审计人员操作不当或管理失控，导致审计结论错误或者审计评价、审计建议及审计处理处罚意见不当而引发审计风险。
因此，我们认为，审计机关审计风险是指审计机关及其审计人员因行为不当或作出错误的审计结论、处理处罚意见，导致需要承担相应法律责任或声誉损失的可能性。从审计机关依法履职和审计项目执行两个方面分析，有助于全面识别和综合防范审计风险。
二、审计机关审计风险的识别
结合特派办审计实践，我们认为可将审计风险按基本要素分为政策法律风险、专业能力风险、职业道德风险、审计项目管理风险四个方面。
(一)政策法律风险
政策法律既是审计机关依法审计、依法行政的依据，也是审计机关判断问题、作出审计结论和处理处罚意见的参照标准。从审计机关、审计项目两个层次来分析，政策法律风险都是构成审计风险的首要因素。
1.审计机关层次的政策法律风险分析
(1)依法审计的风险。审计机关作为行政机关，应坚持在法定职责权限范围内行使职权，开展各项工作都必须于法有据。因此，审计署始终将依法审计视为审计工作必须坚持的“生命线”。从审计实践看，影响审计机关依法审计的因素主要有两个方面：一是审计机关未严格在法律规定的框架内行使审计权力。在党和政府日益重视审计工作的同时，审计机关也出现了一些超越法定权限的情况。有的审计机关应地方政府要求，加入协调议事机构，介入政府投资工程的预算审核、拦标价制定、竣工结算审定和征地拆迁、国有产权交易、政府采购等管理事务，被作为管理部门使用，弱化了监督职责。一些地方审计机关将审减政府投资额定位为主要职责，热衷于工程造价审核，对审计法赋予的监督职责反而不甚重视。有的地方要求政'府投资项目必须经过审计才能办理工程竣工结算和支付尾款。由于未处理好依法行政与民事权利的关系，投资审计逐渐成为引发行政诉讼的一个主要领域，存在较大审计风险。二是审计机关依法独i行使审计监督权受到干预。各国都非常重视审计的独立性，将其视为审计机关作出客观公正审计结论的制度保障。宪法赋予我国审计机关依法独立行使审计监督权，但一些地方审计机关由于人财物均受制于当地政府，在安排审计计划、作出审计结论时不可避免地受到干预。
(2)适应新职责定位的风险。随着我国进人新的发展阶段，审计的外部环境发i了深刻的变革，党和国家对审计工作提出了新的要求，审计管理体制正处于重大变革期。《国务院关于加强审计工作的意见》要求审计机关加大审计力度、创新审计方式、提高审计效率，对国家重大政策措施落实情况，以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实现审计监督全覆盖。《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件，明确了审计是党和国家监督体系的重要组成部分的定位，提出要对现行审计体制进行改革完善，健全有利于依法独立行使审计监督权的审计管理体制。党的十九大报告进一步提出，要改革审计管理体制，构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系。当前，审计管理体制正处于重要的变革期，能否顺利构建与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计管理体制，适应中国特色社会主义新发展阶段的要求，事关审计事业的长远发展。
(3)审计公告制度带来的审计风险。审计结果公告越来越成为社会公众衡量审计机关履职尽责的载体，一旦公告中没有预期的重大违纪违法违规问题、违规金额与社会公众的预期出现偏差，可能导致社会公众对审计机关、审计工作和审计结果的不认可。被审计单位或个人暴露出重大经济问题时，公众也往往将其与审计机关是否履职尽责挂钩。如，江西省鄱阳县财政局李华波贪污财政资金案件，社会舆论质疑审计机关为何年年审计却发现不了问题，对审计机关能力和审计结果的客观公正提出疑问。
2.审计项目层次的政策法律风险
审计项目层次的政策法律风险，主要是指审计机关和审计人员不能正确理解和适用法律法规、政策精神来衡量和判断审计发现的问题，不能全面历史客观地看待问题，导致审计结论、处理处罚意见出现错误。
新时期政策法律风险新特点主要是审计问题判断标准变化带来的冲击。《“十三五”国家审计工作发展规划》提出，审计工作要适应新常态，践行新理念，正确把握改革和发展中出现的新情况新问题，既不能以新出台的制度规定去衡量以前的老问题，也不能生搬硬套或机械地使用不符合改革发展要求的旧制度规定来衡量当前的创新事项，要以是否符合中央决定精神和重大改革方向作为审计定性判断的标准。审计问题判断标准的变化是审计工作一项重大变革，它意味着国家审计要真正从查错纠弊、维护经济秩序向促进国家重大政策的落实、促进深化改革、促进提高绩效、促进反腐倡廉等方面实现更深层次的转变，对审计实务操作影响深远，也带来了全新的政策法律风险。
(二)专业能力风险
国家审计涉及的内容广泛，几乎囊括了与政府经济活动相关的各个领域，具有很强的综合性和复杂性，对审计人员的专业知识和判断能力，恰当地使用审计技术方法有较高要求。专业能力风险在审计项目的层次上，主要表现为审计技术风险和审计专业判断风险两个方面。
1.审计技术风险
主要表现为囿于审计技术障碍或瓶颈，影响审计人员作出客观判断，包括但不限于以下两个方面。
(1)基于抽样审计类技术方法产生的风险。虽然抽样理论已较为成熟，在社会审计中运用较为成功，但由于抽样审计本身是用个体特征推论总体特征，且国家审计的审计目标、审计内容较为复杂，在确定延伸审计样本、筛选审计重点过程中更多依靠审计人员的经验和主观判断，不可避免地会出现遗漏重要事项的情况，形成审计风险。
(2)大数据对审计技术风险带来的影响。开展大数据审计是实现审计全覆盖的重要方法和路径，由于数据本身的质量不高、采集整理分析数据的技术不当等原因，数据分析可能得出错误结论。此外，审计机关采集的数据量巨大，其中涉及政府敏感数据、企业商业秘密以及个人隐私数据，一旦管理不严出现数据泄露，将影响审计机关的公信力和声誉，产生严重的审计风险。
2.审计专业判断风险
在审计的各个阶段，审计人员都需依据审计目标、法律法规和有关标准，在实践经验和感性认识的基础上，对审计事项、审计行为作出合理选择。而审计人员作为个体，不可避免地会受到知识、经验、技术方法和能力不足的制约，可能对问题查得不准、分析不透、判断失误，引发专业判断风险。同一审计事项由不同审计机关、不同审计人员实施审计，可能会得出不同的结论。审计专业判断风险在审前调查、审计实施及审计报告阶段都有所体现。在审前调查阶段审计专业判断风险主要表现为：审计人员对重要性水平评估不准、未保持应有的职业谨慎、对审计重点和抽审的关系把握不当、审前调查不充分，对被审计单位的情况心中无数、编制的审计实施方案流于形式或不切合实际等。在审计实施阶段审计专业判断风险主要表现为：审计人员不掌握相关的法律法规和标准，审计后对是否存在问题、存在什么问题等判断不正确;在审计事项的取舍上判断失误，遗漏重要问题;对审计事项的分析不全面，片面采信某一方的证据;对审计证据是否具备了客观性、相关性、充分性的分析判断不足，获取的审计证据与审计事项相关性差、审计证据可靠性不足等。在审计报告阶段审计专业判断风险主要表现为：对审计发现问题的定性把握不准，把一些证据不足、依据或标准不明确的问题写人审计报告，对政策法律法规的适用性、精神实质研究理解不足，没有充分听取被审计单位提出的不同意见，错误地对问题进行定性，提出错误的处理处罚意见;没有正确运用“三个区分开来”的原则，全面历史客观地看待问题，而是死抠现有的法律法规条款，作出不正确的结论等。在新时期审计工作对审计人员的专业判断能力提出了高要求，专业判断风险更加显现。近年来，随着对国家审计的职责、作用的认识不断深化，审计实践的范围和领域在不断扩展，对审计人员更新知识和技能的要求更为迫切。例如，对地方党政领导干部开展自然资源资产管理和环境保护情况的离任审计等全新的审计领域，涉及的专业知识远远超出了财政财务收支范围。
(三)职业道德风险
国家审计是行政执法行为，审计机关和审计人员代表着政府、公务员形象，在审计过程中的不当行为都可能引发被审计单位、社会公众不良反应，对审计机关和审计事业的声誉、形象产生损害。审计机关作为监督机关，对自身良好声誉、形象的维护更为重要。职业道德风险包括内部道德风险和外部道德风险。
1.内部道德风险
审计人员作为“社会人”参与经济社会活动，难免会出现屈从权势、以权谋私等问题，不能客观公正地作出审计结论。一些审计人员在发现重大违纪违法违规问题后，受到被审计单位的拉拢、人情的困扰，违反职业道德弄虚作假、隐瞒查出的问题或做“人情审计”“权钱交易”“跑风漏气”等。胡泽君审计长指出，近年来审计系统暴露的问题，60%以上都与审计项目、审计权力有关。还有的审计人员在不正确的“政绩观”影响下，有意隐瞒真相、夸大事实、以偏概全，故意作出偏离实际的结论。有的审计人员以监督者自居，与被审计单位人员谈话口大气粗，颐指气使，了解核实问题心浮气躁，听不进被审计单位的不同意见。
2.外部道德风险
真实完整地提供与审计内容有关的资料是审计法规定的被审计单位的义务。但在审计实践中，一些被审计单位为了袒护自己的既得利益，力图掩盖对自己不利的信息，可能会故意提供虚假信息、遗漏重大信息、拖延提供资料时间，误导审计人员得出错误结论。目前，拖时间、说假话的现象还较为普遍，如果审计人员不能保持职业谨慎加以识别，可能会形成外部道德风险。
3.新时期职业道德风险的新特点
主要是考核制度扭曲了审计人员的“政绩观”和价值取向，形成较严重的道德风险。自2003年以来，社会公众对审计揭露重大问题的关注度明显高于其他问题，甚至以审计报告揭露重大问题的数量、涉及单位和人员级别的高低等简单评价审计的成效和作用。受各方面因素影响，考核、评优办法虽历经多次变更，但都把揭示案件线索数量作为业绩考核的核心指标。以此为导向的考核压力导致依法履行财政、财务收支审计监督职能出现偏差，深刻影响了审计人员的思维和习惯。有的审计人员甚至形成了“审计就是查案”“写个好的审计报告不如出份小信息”的认识误区，变通、超越权限进行审计的现象屡见不鲜。
(四)审计项目管理风险
审计项目管理既包括审计机关计划、组织、实施审计项目，也包括审计组进人审计现场后，对执行审计业务及相关事项进行计划、组织、协调和控制等一系列活动。审计项目管理水平的高低在一定程度上与审计风险大小直接相关。目前，从特派办的审计实践来看，任务重、时间短、节奏快、内容多，人力资源统筹调配吃力，各环节质量控制弱化，审计项目管理风险较以往有所上升，主要体现在以下几个方面。
1.审计时间限制的风险
从审计机关的层次看，高质量、低风险的审计成果、审计结论需要充分合理的时间来保证。在审计监督全覆盖的背景下，计划下达的审计项目数量较以前年度大幅增加，现场审计时间、复核审理时间都被压缩。一些项目安排甚至是见缝插针，从通知到提交审计报告仅一周时间。审计质量服从于时间要求，各环节都时间紧张，经常性地压缩被审计单位沟通反馈意见的时限，风险有所增大。
从审计项目层次看，项目的实施时间严格控制在1至2个月内，且项目之间衔接紧密，审计组和审计人员在资源配置、知识储备、精神等各方面未做好充分准备即匆忙“上阵”。确定审计重点、选取抽审样本未建立在对审计对象进行全面、充分了解和判断的基础上，难以做到审深审透。
2.人力资源配置不合理的风险
在审计机关层次，审计力量薄弱与任务多的矛盾比较突出，难以为审计项目配足配齐所需人手。为适应“短、频、快”的项目节奏，特派办对青年干部的培养有所弱化，只要求其配合完成好简单工作，缺少对审计思路的启发、政策和法规的深入讲解，青年干部成长为业务骨干的时间有所拉长。
在审计项目层次，审计组的组成往往在人员数量、知识结构等各方面都不能适合项目需求，为凑足数量把一些没有相关专业知识和审计经验的人员也编入审计组，面对复杂变化的专业知识壁垒，难以完成好审计任务。审计组为完成审计任务，安排审计人员经常性地加班加点，降低了工作效率，积累了负面情绪，不利于审计事业的长远发展。
3.程序管理不到位的风险
法定的审计程序是保证审计机关和审计人员依法进行审计监督、客观作出审计结论、依法进行处理处罚的制度保障，也是审计法律关系各主体正确行使权利，承担义务的基本保证。严格审计程序管理、加强对审计过程的控制，是防范审计风险的有效措施。
在审计机关层次，目前在重大政策措施落实跟踪审计、领导干部自然资源资产离任审计等新领域还存在一些程序不完善的问题。比如，重大政策措施落实情况跟踪审计项目中附加了很多专项审计内容，审计结果有的并人重大政策措施落实跟踪审计报告，有的要单独形成结果，有的合并征求意见，有的单独征求，留给被审计单位反馈意见的时间经常低于10个工作日，各特派办之间出具审计报告的方式也不一致等等。被审计单位反馈此项审计的随意性太大、范围太宽，对审计的合法性提出质疑。
在审计项目层次，审计组和审计人员对程序不重视，有的为了提高审计效率而简化审计程序。比如：为了较快掌握资料、熟悉情况，在尚未制发审计通知书的情况下就进人被审计单位进行调查了解;对问题进行取证时只描述事实，不告知问题的定性及依据，采取封存资料或资产等行政强制措施的程序未严格依法;审计组内和业务部门的复核走过场，流于形式未发挥作用等。
三、审计机关审计风险管理的对策
(一)应对政策法律风险的对策
针对目前存在的主要风险因素，管理对策主要是促使审计权力的边界更加明晰，审计机关和审计人员的行为更加规范。
促进立法和审计机关法规建设。根据审计职能新定位与审计实践新情况加强立法，进一步明确国家审计的权力边界，约束审计行为。改革完善审计管理体制，增强地方审计机关的独立性，坚持从各类管理、议事机构中退出，使审计机关的职能回归到依法独立行使审计监督权上来，做到监督不缺位、履职不越位、用权不错位，自觉维护好审计公信力。强化审计机关内部的法规建设，规范领导干部自然资源资产离任审计等新兴审计领域的操作标准，从审计计划制定、审计业务管理、审计队伍建设等方面加强制度建设。
增强审计机关和审计人员的风险意识。把强化风险意识作为审计机关的一件大事来抓，把好履职的“边界”、职责的“底线”、监督的“深度”，按照权责一致、权责匹配原则，“有权不任性”“有所为有所不为”，将依法审计落实在审计工作的每一个环节。
加强审计宣传，化解社会公众对审计工作的误解和不合理预期。审计机关应主动加强与社会公众的沟通和交流，发出审计声音，讲好审计故事，让公众明白审计工作能做什么、不能做什么，形成对审计的合理期望，消除公众的疑虑。
(二)应对专业能力风险的对策
《审计署“十三五”国家审计工作发展规划》提出要“加强审计队伍建设……推进审计职业化建设，建立分类科学、权责一致的审计人员管理制度和职业保障机制，确保审计队伍专业化水平”的意见，这为审计队伍专业能力建设明确了方向。针对目前审计人员专业能力不足而产生的风险，建议从以下三个方面加强建设：一是将审计职业培训制度化。用完善、科学的培训制度来保证审计人员接受持续的职业教育，不断更新业务技能和知识，促进现有审计人员专业结构合理化。二是注重现代技术方法的运用推广。通过数据库多维分析技术、数据挖掘技术等数字化手段，有效地把握总体、锁定重点和精确延伸，扩大审计的广度和深度。三是加强审计过程的痕迹记录。对审计过程、职业判断、审计决策等全面记录，证明审计人员严格遵守了审计准则的要求、保持了合理的职业谨慎、实施了适当的审计程序、得出了恰当的结论。过程记录越完善，提供的证据就越有说服力，审计主体的败诉风险就越小。
(三)应对职业道德风险的对策
防范职业道德风险，一是要继续大力加强审计机关廉政建设，以审计组为重点加强对审计现场依法审计、文明审计和遵守廉政、保密纪律等情况的监督检查，实行审计人员“回避制”，强化“问责制”，严肃查处违反廉政纪律行为。二是应进一步研究改进考核办法，引导审计机关和审计人员树立正确的“政绩观”，树立法治思维和底线思维，有效控制因审计机关和审计人员越权而形成的审计风险。三是从立法上加强对被审计单位在提供审计所需资料、配合审计工作、审计发现问题整改等方面的约束。
(四)应对项目管理风险的对策
审计项目管理风险主要是通过加强对程序、要素的控制来实现，涉及人员、时间、业务、质量、廉政、安全、保密等各方面。针对目前特派办审计工作中出现的主要风险，一是要进一步加强审计计划管理，合理分析现有人力资源状况，统筹各项审计工作的需求，控制好审计项目计划数量。二g进一步优化审计流程，适当延长党政领导干部经济责任审计等重大项目的现场审计时间，满足审深审透&需求。三是加强审计现场的控制，审计组内要建立起审计质量控制体系，加强对时间进度、人力资源调配、重大问题突破、审计目标实现程度的总体把控，适应快节奏、高强度、大兵团作战的审计工作要求。推行业务流程全面留痕，强化审计现场过程记录和控制。
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